Setiap kali dividen, bunga, atau royalti melintasi batas negara, muncul pertanyaan mengenai negara yang berhak memungut pajak dan besarnya pajak tersebut. Jawabannya tidak hanya ditentukan oleh undang-undang nasional, tetapi juga oleh perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B). Sebagian besar P3B, termasuk yang dimiliki Indonesia, dibangun dengan merujuk pada OECD Tax Treaty Model dan UN Tax Treaty Model.
Pada 18 November 2025, Dewan OECD menyetujui pembaruan terbaru OECD Tax Treaty Model. Versi lengkapnya kemudian diterbitkan pada 30 September 2026 dalam dua volume. Tulisan ini membahas struktur, prinsip, dan arah perubahan dalam model tersebut.
Model yang Terus Diperbarui
OECD mendefinisikan pajak berganda yuridis internasional sebagai pengenaan pajak yang sebanding oleh dua negara atau lebih terhadap wajib pajak yang sama, atas objek dan periode yang sama. Pajak berganda dapat memengaruhi perdagangan serta pergerakan modal, teknologi, dan orang.
Sejarah pengembangan model perjanjian pajak bermula dari pekerjaan Liga Bangsa-Bangsa pada 1921 yang menghasilkan model bilateral pertama pada 1928. Perkembangan tersebut dilanjutkan melalui Model Mexico pada 1943 dan Model London pada 1946.
Komite Fiskal OECD kemudian menyusun draf konvensi yang disetujui Dewan OECD pada 30 Juli 1963. Model tersebut direvisi dan diterbitkan sebagai Model Convention pada 1977.
Sejak 1991, OECD mengembangkan pendekatan yang memungkinkan model diperbarui secara berkala tanpa menunggu revisi menyeluruh. Sejak 1992, model telah diperbarui sebelas kali, yaitu pada 1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014, 2017, dan 2025.
Pembaruan 2017 menjadi salah satu yang paling signifikan karena memasukkan hasil proyek BEPS OECD/G20, terutama Aksi 2, 6, 7, dan 14.
OECD Tax Treaty Model tidak hanya menjadi rujukan bagi negara anggota OECD dalam menyusun P3B. Model ini juga memengaruhi penyusunan UN Tax Treaty Model yang digunakan oleh negara-negara berkembang dan negara non-OECD, termasuk Indonesia. Selain itu, komentar OECD atas model perjanjian pajak banyak digunakan sebagai panduan dalam menafsirkan P3B.
Bagi Indonesia, yang bukan anggota OECD dan sedang menjalani proses aksesi, model tersebut menjadi salah satu rujukan penting dalam perundingan pajak internasional.
Struktur OECD Tax Treaty Model
Secara garis besar, OECD Tax Treaty Model disusun sebagai rangkaian ketentuan yang membentuk alur pembagian hak pemajakan.
Pasal 1 dan 2 menentukan pihak dan jenis pajak yang tercakup. Pasal 3 sampai dengan Pasal 5 memuat definisi, termasuk ketentuan mengenai residen dan bentuk usaha tetap (BUT). Pasal 6 sampai dengan Pasal 21 mengatur pembagian hak pemajakan atas berbagai jenis penghasilan, sedangkan Pasal 22 mengatur pajak atas kekayaan.
Pasal 23A dan 23B mengatur metode untuk menghindari pajak berganda. Pasal 24 sampai dengan Pasal 29 mencakup ketentuan nondiskriminasi, prosedur persetujuan bersama, pertukaran informasi, bantuan penagihan, dan ketentuan mengenai hak atas manfaat perjanjian. Pasal 30 sampai dengan Pasal 32 mengatur perluasan wilayah, mulai berlakunya perjanjian, dan pengakhiran perjanjian.
Pasal 14 telah dihapus pada 2000.
Residen dan Bentuk Usaha Tetap
Dua konsep yang penting dalam OECD Tax Treaty Model adalah residen dan Bentuk Usaha Tetap (BUT).
Pasal 4 mengatur konsep residen yang menentukan pihak yang dapat memperoleh manfaat P3B. Sementara itu, Pasal 5 mendefinisikan BUT sebagai tempat usaha tetap yang digunakan untuk menjalankan seluruh atau sebagian kegiatan usaha suatu perusahaan.
Contoh BUT meliputi tempat kedudukan manajemen, cabang, kantor, pabrik, bengkel, dan tempat penggalian sumber daya alam. Proyek konstruksi menjadi BUT apabila berlangsung lebih dari 12 bulan.
Kegiatan yang bersifat persiapan atau penunjang, seperti penyimpanan atau pembelian barang, pada prinsipnya dikecualikan dari pengertian BUT. Namun, kegiatan tersebut tidak boleh dipecah secara artifisial di antara perusahaan yang berafiliasi untuk menghindari terbentuknya BUT.
Konsep BUT berkaitan langsung dengan Pasal 7 mengenai laba usaha. Laba perusahaan pada dasarnya hanya dapat dipajaki di negara tempat perusahaan tersebut menjadi residen, kecuali perusahaan menjalankan usaha di negara lain melalui BUT.
Jika terdapat BUT, negara tempat BUT berada dapat mengenakan pajak atas laba yang dapat diatribusikan kepada BUT tersebut. Penghitungan laba didasarkan pada pendekatan bahwa BUT merupakan entitas yang terpisah dan independen, dengan mempertimbangkan fungsi, aset, dan risiko. Prinsip ini berkaitan erat dengan prinsip kewajaran yang juga dikenal dalam praktik transfer pricing.
Dividen, Bunga, dan Royalti
Untuk penghasilan lintas batas yang bersifat pasif, OECD Tax Treaty Model menetapkan pembagian hak pemajakan antara negara sumber dan negara domisili penerima.
Pasal 10 memberikan hak kepada negara sumber untuk memajaki dividen dengan batas tarif tertentu. Jika penerima manfaat merupakan perusahaan yang secara langsung memiliki sedikitnya 25 persen modal perusahaan pembayar dividen selama periode 365 hari, tarif pajak di negara sumber dibatasi maksimal 5 persen dari jumlah bruto dividen. Dalam kondisi lainnya, batas tarifnya 15 persen.
Pasal 11 membatasi pajak atas bunga di negara sumber maksimal 10 persen dari jumlah bruto bunga.
Berbeda dengan dividen dan bunga, Pasal 12 menetapkan bahwa royalti hanya dapat dipajaki di negara tempat penerima manfaat menjadi residen.
Ketentuan mengenai dividen, bunga, dan royalti berkaitan dengan konsep beneficial owner. Ketentuan tersebut juga tidak berlaku apabila penghasilan memiliki hubungan efektif dengan BUT yang dimiliki penerima penghasilan di negara sumber.
Keuntungan Pengalihan Harta
Pasal 13 mengatur keuntungan dari pengalihan harta, termasuk saham perusahaan yang nilainya terutama berasal dari harta tidak bergerak.
Pasal 15 mengatur penghasilan dari pekerjaan dan memuat ketentuan 183 hari. Penerapan ketentuan ini tidak hanya ditentukan oleh jumlah hari keberadaan seseorang di suatu negara.
Pada prinsipnya, pengecualian dari hak pemajakan negara tempat pekerjaan dilakukan berlaku apabila tiga syarat terpenuhi. Pertama, orang tersebut berada di negara tersebut tidak lebih dari 183 hari dalam periode 12 bulan yang relevan. Kedua, remunerasi dibayar oleh atau atas nama pemberi kerja yang bukan merupakan residen negara tersebut. Ketiga, remunerasi tidak ditanggung oleh BUT pemberi kerja yang berada di negara tersebut.
Pasal 17 sampai dengan Pasal 21 mengatur penghasilan seniman dan olahragawan, pensiun, pegawai pemerintah, mahasiswa, serta penghasilan lainnya.
Menghindari Pajak Berganda
Pembagian hak pemajakan dalam P3B tidak selalu menghilangkan kemungkinan dua negara mengenakan pajak atas penghasilan yang sama. Karena itu, Pasal 23A dan 23B menyediakan metode untuk menghilangkan pajak berganda.
Negara tempat wajib pajak menjadi residen dapat menggunakan metode pembebasan atau metode kredit pajak. Pilihan metode tersebut menjadi salah satu isu penting dalam perundingan P3B karena berdampak langsung terhadap penerimaan pajak negara.
Pertukaran Informasi
Bagian lain dari OECD Tax Treaty Model memuat mekanisme untuk memastikan pelaksanaan P3B dan penyelesaian sengketa.
Pasal 24 mengatur prinsip nondiskriminasi, termasuk berdasarkan kewarganegaraan, perlakuan terhadap BUT, dan pembebanan biaya.
Pasal 25 mengatur Prosedur Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Procedure/MAP). Wajib pajak yang menganggap tindakan salah satu atau kedua negara mengakibatkan pemajakan yang tidak sesuai dengan P3B dapat mengajukan kasus kepada otoritas yang berwenang.
Jika dalam dua tahun sejak seluruh informasi yang diperlukan diterima kedua otoritas tidak tercapai kesepakatan, persoalan yang belum terselesaikan dapat diajukan ke arbitrase atas permintaan tertulis wajib pajak. Putusan arbitrase mengikat kedua negara. Namun, ketentuan arbitrase bersifat opsional karena sebagian negara memiliki kendala hukum atau administratif nasional.
Pasal 26 menjadi dasar pertukaran informasi yang relevan secara dapat diperkirakan untuk melaksanakan P3B atau menegakkan ketentuan perpajakan domestik. Informasi yang diterima wajib dijaga kerahasiaannya.
Negara juga tidak diwajibkan memberikan informasi yang tidak dapat diperoleh berdasarkan hukum atau praktik administrasinya, atau informasi yang mengungkap rahasia dagang.
Pasal 27 melengkapi ketentuan tersebut dengan mengatur bantuan dalam penagihan pajak. Bagi otoritas pajak, ketentuan mengenai pertukaran informasi dan bantuan penagihan menjadi instrumen penting dalam pelaksanaan P3B.
Mencegah Treaty Shopping
Pasal 29 tentang hak atas manfaat perjanjian merupakan bagian dari hasil proyek BEPS. OECD Tax Treaty Model tidak menetapkan satu rumusan yang harus digunakan seluruh negara, tetapi menyediakan beberapa pilihan.
Negara dapat menggunakan principal purposes test (PPT) pada paragraf 9 atau menggabungkannya dengan ketentuan yang lebih rinci mengenai qualified person dan mekanisme antikonduit. Pada prinsipnya, manfaat P3B tidak diberikan apabila dapat disimpulkan bahwa memperoleh manfaat tersebut merupakan salah satu tujuan utama suatu pengaturan atau transaksi.
Ketentuan ini ditujukan untuk mencegah treaty shopping. P3B ditujukan untuk menghilangkan pajak berganda, bukan untuk menciptakan peluang memperoleh pengenaan pajak yang lebih rendah atau bahkan tidak dikenai pajak melalui pemanfaatan perjanjian.
Perubahan dalam Model 2025
Berbeda dengan pembaruan 2017 yang membawa perubahan struktural, pembaruan 2025 lebih banyak berupa penyempurnaan. Perubahannya dapat dilihat dalam tiga kelompok.
Pertama, perubahan pada teks model. Pada Pasal 25 ditambahkan paragraf 6 yang berkaitan dengan Pasal XXII ayat 3 General Agreement on Trade in Services (GATS). Para pihak menyepakati bahwa suatu tindakan berada dalam lingkup ketentuan tersebut apabila termasuk dalam cakupan Pasal 24 mengenai nondiskriminasi.
Perselisihan mengenai hal tersebut diselesaikan melalui prosedur dalam Pasal 25 ayat 3, bukan melalui mekanisme penyelesaian sengketa GATS. Ketentuan ini memperjelas batas antara rezim perdagangan jasa dan rezim perpajakan.
Kedua, perubahan pada Komentar. Pada Komentar atas Pasal 5, paragraf 18 dan 19 dihapus, sedangkan paragraf 32 diubah. Pada Komentar atas Pasal 4, Amerika Serikat menambahkan klarifikasi mengenai konsep comprehensive taxation. Apabila suatu negara memberikan perlakuan pajak yang lebih terbatas kepada kelompok individu tertentu, misalnya berdasarkan sistem pajak teritorial atau jumlah tertentu yang tidak mengacu pada penghasilan, individu dalam kelompok tersebut tidak dianggap sebagai subjek comprehensive taxation. Karena itu, mereka tidak dianggap sebagai residen berdasarkan paragraf 1.
Observasi Chile pada bagian yang sama juga diubah. Orang yang dibebaskan dari pajak berdasarkan hukum domestik tidak dianggap sebagai residen, kecuali P3B menentukan lain.
Ketiga, perubahan pada reservasi dan posisi negara. Daftar reservasi dan observasi diperbarui untuk mencerminkan perubahan keanggotaan OECD dan posisi negara yang berlaku saat ini. Pada Komentar Pasal 1, Chile, Meksiko, Kosta Rika, Latvia, dan Spanyol ditambahkan sebagai negara yang menyatakan posisi atas sejumlah paragraf. Jerman menyatakan hak untuk mengatur penerapan pembatasan tarif pajak yang dipotong. Belanda mencadangkan pengecualian tambahan terkait Pasal 9 ayat 1. Spanyol mencadangkan hak untuk menentukan kapan transparansi fiskal entitas di negara ketiga diakui.
Pada Pasal 2, Kosta Rika, Kolombia, Prancis, Hungaria, dan Spanyol menambahkan posisi mengenai pajak daerah, pajak atas upah, dan pajak atas modal. Pada Pasal 3, sejumlah negara menyampaikan posisi mengenai definisi recognised pension fund, antara lain Belgia, Jerman, Kolombia, Chile, dan Amerika Serikat.
Pada Pasal 4, Kolombia, Kosta Rika, Estonia, Latvia, Lituania, dan Amerika Serikat mencadangkan hak untuk menggunakan tempat pendirian atau kriteria serupa dalam menentukan residensi. Bertambahnya reservasi menunjukkan bahwa semakin banyak negara terlibat dalam pengembangan model, semakin beragam pula posisi yang perlu diakomodasi.
Kerangka yang Lebih Luas
Versi lengkap OECD Tax Treaty Model 2025 tidak hanya memuat pasal dan komentarnya. Dokumen ini juga mencakup Rekomendasi Dewan OECD yang mendorong negara anggota menyesuaikan perjanjian pajaknya dengan model sebagaimana dijelaskan dalam Komentar.
Dokumen tersebut juga memuat posisi negara bukan anggota atas hampir setiap pasal.
Volume II berisi laporan terdahulu yang menjadi dasar pengembangan model, antara lain mengenai transfer pricing dan prosedur persetujuan bersama, thin capitalisation, conduit company, aturan 183 hari, perangkat lunak, atribusi penghasilan kepada BUT, kemitraan, perdagangan elektronik, real estate investment trust (REIT), kendaraan investasi kolektif, dan kredit emisi.
Dengan demikian, OECD Tax Treaty Model merupakan hasil akumulasi kajian dan pengalaman penerapan perjanjian pajak selama puluhan tahun, bukan sekadar teks perjanjian.
Implikasi bagi Indonesia
Bagi otoritas perpajakan Indonesia, setidaknya terdapat tiga hal yang perlu diperhatikan.
Pertama, kedudukan komentar OECD. Komentar OECD memiliki pengaruh dalam penafsiran P3B. Namun, bagi negara bukan anggota OECD seperti Indonesia, penafsiran P3B tetap harus mengacu pada teks perjanjian yang telah disepakati para pihak. Komentar dapat digunakan sebagai pedoman sepanjang relevan dengan konteks perjanjian tersebut.
Kedua, ruang untuk menentukan posisi dalam P3B. Daftar reservasi 2025 menunjukkan bahwa negara memiliki ruang untuk menentukan kebijakan dalam perjanjian pajak. Negara dapat menyatakan posisi mengenai tempat pendirian, pajak daerah, atau definisi dana pensiun, antara lain.
Indonesia juga memiliki ruang untuk menentukan posisi tersebut dalam perundingan atau renegosiasi P3B dengan negara mitra.
Ketiga, keseimbangan antara kepastian hukum dan integritas P3B. Ketentuan seperti Pasal 25 ayat 5 mengenai arbitrase dan Pasal 29 mengenai hak atas manfaat perjanjian menunjukkan pentingnya kepastian bagi wajib pajak sekaligus perlindungan terhadap tujuan P3B.
Pembaruan 2025 tidak membawa perubahan sebesar pembaruan 2017. Sebagian besar perubahan berupa penyempurnaan teks, Komentar, serta reservasi dan posisi negara. Namun, perubahan tersebut tetap penting karena memengaruhi cara negara menerapkan dan menafsirkan P3B.
Bagi praktisi, pemerintah, dan akademisi, OECD Tax Treaty Model 2025 menjadi salah satu rujukan penting untuk memahami perkembangan standar perjanjian pajak internasional dan posisi yang dapat diambil negara dalam perundingan P3B.
Baca Juga
Restitusi Adalah Hak Wajib Pajak, Bukan Hadiah
Apa Itu Pajak di Indonesia?
Ketentuan Teknis Pemotongan PPh Pasal 21